瑞华研究丨问题2-1-37（收到对价中一部分按约定比例要退还时的处理）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-1-37（收到对价中一部分按约定比例要退还时的处理）

问题：

如下文背景资料所述，A公司的会计处理是否恰当？

背景：

A公司利用其智能设备为融资租赁公司客户的车辆提供防盗抢的风险管控服务，主要流程为：A公司将其开发的GPS追踪器销售给客户用于安装在客户的车辆上，同时就该车辆为客户提供防盗抢服务（一般为三年），即如果安装GPS追踪器的车辆发生被盗抢事故，A公司负责赔偿车辆损失。

A公司与客户的合同约定：

1、A公司一次性向客户收取风险管控服务费（平均每单1,000元），在服务期间内（一般为三年），A公司向保险公司投保GPS追踪器产品责任险，以使客户车辆发生被盗抢后能够获得保险公司的基本赔付，在保险赔付不足以覆盖客户损失时（保险公司赔付比例约80%），由A公司为客户提供补充赔付。

2、在A公司向客户收取的风险管控服务费中，按平均每单400元的标准计提设立风险管控基金，风险管控基金由A公司代管，客户发生盗抢损失后，A公司将赔付资金（包括保险公司赔付部分以及A公司补充赔付部分）支付给客户，A公司补充赔付部分从计提的风险管控基金中支付。风险管控基金不足赔付的，由A公司补足。

3、三年服务期满后，如果风险管控基金有结余，由客户与A公司按照7：3的比例分配。其中，客户分得70%部分。

根据经验数据测算，A公司实际承担的补充赔付责任约为车辆净值的万分之四，因此，目前采取以下方式进行财务处理：

1、公司购买的产品责任险一次性进入销售费用；

2、每期末，按服务尚未到期车辆的净值的万分之四计提销售费用与预计负债（假设一辆车净值为10万元，计提销售费用为40元）；

3、每期末，每单400元减去按万分之四计提的40元之后，按应分给客户70%的比例计提负债252＝（400-40）×0.7，同时冲减销售收入252元。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、购买保险费的支出一次性作为销售费用是否恰当？

基于本案例中业务模式的特点，向保险公司投保以分散风险，是A公司的业务模式（基于其自身开发的GPS追踪器产品为客户提供防盗抢服务）的内在组成部分，投保支出和就保险公司免赔或不承担赔付责任部分向客户作出补偿的支出均属于该业务模式下的固有成本。因此，我们倾向于将保险费在保单的承保期间内摊销，计入各期营业成本；与之相对应，向客户收取的服务费扣除预计需返还部分后的剩余部分，应在与客户的合同约定的服务期间内摊销，确认为服务期内各年度的收入。

A公司向客户收取的服务费，应采用类似于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》中对“财务担保合同”的相关规定处理（因为A公司并非保险公司或担保公司，故不采用保险合同会计模式），即：收到款项时确认为递延收益，后续在客户合同约定的服务期内摊销确认为各年度的收入，期末该项负债的余额应为以下两者中的较高者：（1）按《企业会计准则第14号——收入（2006年）》的规定逐年摊销的余额（对应于剩余服务年限内尚需确认的收入）；（2）根据《企业会计准则第13号——或有事项》确认的预计负债金额（如背景资料所述为车辆价值的万分之四）。

2、对于预计为车辆价值万分之四的赔付责任作为销售费用是否恰当？

如问题1回复所述，我们建议按照“财务担保合同模式”核算该项业务。相应地，赔付责任相关预计负债在计提时（如该预计负债金额高于尚未摊销完毕的递延收益金额）应作为对收入的调整项目。

3、对于252元冲减营业收入的处理是否恰当？

鉴于A公司根据历史赔付数据，合理预估该252元到期后要退回给客户，那么在该笔交易初始确认收入时，这部分金额由于到期要退还客户，并不会带来企业的所有者权益增加，则这部分不符合《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入（2006年）》对“收入”的定义，收到时就不应确认收入，而应作为负债处理。即，A公司一次性向客户收取风险管控服务费，以背景资料所假设金额，相关会计处理如下：

（1）符合收入确认时点时：

借：银行存款              1,000

贷：递延收益            708（该金额依据服务期内是否有持续履约的合同义务而一次性或在服务期内采用合理的方法分期确认）

其他应付款          252（1,000-（400-40）×70%）

预计负债             40

（2）三年内摊销递延收益（假设未发生预计负债应有余额超出“递延收益＋预计负债”之和的情况）

借：递延收益                           236（＝708÷3）

贷：主营业务收入         236

（3）3年服务期满后按风险管控基金结余的约定比例退款给客户时：

借：其他应付款           252

贷：银行存款         252

如果在服务期限内发生了需赔偿客户盗抢损失的情况，且需赔偿金额超出预计负债的原有余额的，则首先从递延收益余额中结转不足部分到预计负债中，相应减少后续可确认收入的金额。

向保险公司投保的保费支出确认为一项长期待摊费用，在保单有效期内摊销，摊销额计入主营业务成本。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、购买保险费的支出一次性作为销售费用是否恰当？

基于本案例中业务模式的特点，向保险公司投保以分散风险，是A公司的业务模式（基于其自身开发的GPS追踪器产品为客户提供防盗抢服务）的内在组成部分，投保支出和就保险公司免赔或不承担赔付责任部分向客户作出补偿的支出均属于该业务模式下的固有成本。因此，我们倾向于将保险费在保单的承保期间内摊销，计入各期营业成本；与之相对应，向客户收取的服务费扣除预计需返还部分后的剩余部分，应在与客户的合同约定的服务期间内摊销，确认为服务期内各年度的收入。

A公司向客户收取的服务费，应采用类似于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》中对“财务担保合同”的相关规定处理（因为A公司并非保险公司或担保公司，故通常不采用保险合同会计模式），即：收到款项时确认为递延收益，后续在客户合同约定的服务期内摊销确认为各年度的收入，期末该项负债的余额应为以下两者中的较高者：（1）按《企业会计准则第14号——收入（2017年）》的规定逐年摊销的余额（对应于剩余服务年限内尚需确认的收入）；（2）在2017年修订后的新金融工具确认和计量准则下所确定的损失准备金额（如背景资料所述为车辆价值的万分之四）。

2、对于预计为车辆价值万分之四的赔付责任作为销售费用是否恰当？

如问题1回复所述，我们建议按照“财务担保合同模式”核算该项业务。相应地，赔付责任相关预计负债在计提时（如该预计负债金额高于尚未摊销完毕的递延收益金额）应作为对收入的调整项目。该处理与《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十九条对“应付客户对价”的处理原则也是一致的，因为向客户支付的赔付款并不是为了向客户取得其他可明确区分商品或服务。

3、对于252元冲减营业收入的处理是否恰当？

鉴于A公司根据历史赔付数据，合理预估该252元到期后要退回给客户，那么在该笔交易初始确认收入时，这部分金额由于到期要退还客户，并不会带来企业的所有者权益增加，则这部分不符合《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第14号——收入（2017年）》对“收入”的定义，收到时就不应确认收入，而应作为负债处理。即，A公司一次性向客户收取风险管控服务费，以背景资料所假设金额，相关会计处理如下：

（1）符合收入确认时点时：

借：银行存款              1,000

贷：递延收益            708（该金额依据服务期内是否有持续履约的合同义务而一次性或在服务期内采用合理的方法分期确认）

其他应付款          252（1,000-（400-40）×70%）

预计负债             40

（2）三年内摊销递延收益（假设未发生预计负债应有余额超出“递延收益＋预计负债”之和的情况）

借：递延收益                           236（＝708÷3）

贷：主营业务收入         236

（3）3年服务期满后按风险管控基金结余的约定比例退款给客户时：

借：其他应付款           252

贷：银行存款         252

如果在服务期限内发生了需赔偿客户盗抢损失的情况，且需赔偿金额超出预计负债的原有余额的，则首先从递延收益余额中结转不足部分到预计负债中，相应减少后续可确认收入的金额。

向保险公司投保的保费支出确认为一项长期待摊费用，在保单有效期内摊销，摊销额计入主营业务成本。

扩展及学习笔记：

1.企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

2.应付客户对价。企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。

企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

3.财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。目前实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式，即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险合同相关准则进行会计处理（如融资性担保公司）。因此，本准则从实务角度出发，规定财务担保合同的发行方可做如下选择：

（1）发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。

（2）其他情况下，相关财务担保合同适用本准则。

往期精彩回顾

我就知道你“在看”